Modificaciones al decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias

El 27 de diciembre de 2018, se publicó en el Boletín Oficial el Decreto N° 1170/2018, a través del cual se modificó la reglamentación de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Comentamos a continuación algunas de las modificaciones referidas a los siguientes temas: (i) establecimiento permanente; (ii) instrumentos derivados; (iii) dividendos; (iv) venta indirecta de activos situados en la Argentina y la venta de inmuebles; (v) endeudamiento entre empresas vinculadas locales o del exterior; (vi) disposición de fondos a favor de terceros; y (vii) devengado exigible. Este artículo complementa los comentarios a las disposiciones sobre precios de transferencia y a la renta financiera.

1. Establecimiento permanente

Se destacan los siguientes puntos:

• Se precisa el alcance del término “empresa” empleado por el artículo sin número agregado a continuación del artículo 16 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”).  Se refiere al desarrollo de una actividad industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole, para el que se utiliza la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, y se asume, en la obtención de beneficios, el riesgo propio de la actividad que se desarrolla (artículo 22.2).
• En cuanto a la realización de operaciones entre empresas vinculadas, significa el desarrollo de cualquiera de las actividades mencionadas en el párrafo anterior entre sujetos vinculados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIG (es decir, controlados, o bien sometidos al poder de decisión de una misma entidad). 
• Se brindan algunas precisiones respecto del alcance de la expresión “lugar de negocios”, utilizada en el primer párrafo del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 16. Se entenderá configurado aun con independencia de la existencia de un contrato que permita al sujeto del exterior tener cualquier espacio donde realizar su actividad.
• El plazo de 6 meses dentro de un período cualquiera de 12 meses (inciso b del tercer párrafo del artículo sin número agregado a continuación del artículo 16 de la LIG referido a prestación de servicios por un sujeto del exterior) se computará desde que se inicie efectivamente la prestación del servicio; y  se considerará finalizado cuando efectivamente finalice o se abandone permanentemente.
• Se establecen algunas precisiones respecto de la configuración de un establecimiento permanente como consecuencia de la actuación de un sujeto por cuenta y orden de un beneficiario del exterior en el territorio nacional (sexto párrafo del artículo sin número agregado a continuación del artículo 16 de la LIG ). 
• A los fines previstos en el inciso a) del referido sexto párrafo, se considera que un agente dependiente “desempeña un rol de significación” que conduce a la conclusión de contratos para el sujeto del exterior, siempre que el contrato haya sido firmado por ese agente o, de no haber sido firmado por él, no haya sido modificado de manera sustancial en cuanto a los términos por él negociados.
• En el caso de los incisos d) y f) del sexto párrafo del artículo sin número agregado a continuación del artículo 16 de la LIG (un sujeto que actúe siguiendo instrucciones detalladas o sometido al control general del beneficiario del exterior; o bien que perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades), el sujeto residente en el país que actúe de manera “independiente” por cuenta del beneficiario del exterior podrá acreditar ese carácter en los términos del séptimo párrafo de dicho artículo.  El sujeto local deberá acreditar que actúa como corredor, comisionista, o intermediario del beneficiario del exterior, en condiciones que no difieren de aquellas generalmente acordadas por agentes independientes, así como el hecho de que opera con más de un sujeto del exterior sin vinculación entre sí.

2. Instrumentos derivados

Se incorporan algunas precisiones respecto a los requisitos que deberían reunir los instrumentos y/o contratos derivados para ser considerados como una operación de cobertura. A tal fin, se exige que, en forma concurrente, la operación de que se trate:

• tenga por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los bienes, deudas y resultados de la o las actividades económicas principales;
• posea vinculación directa con la o las actividades económicas principales del contribuyente y que el elemento subyacente también guarde relación con esa o esas actividades;
• sea cuantitativa y temporalmente acorde con el riesgo que se pretende cubrir —total o parcialmente— y que, en ningún caso, lo supere (cuando la posición o transacción cubierta haya expirado, sido discontinuada o se haya producido cualquier otra circunstancia por la cual la exposición al riesgo haya desaparecido o dejado de existir, dicha operación perderá la condición de cobertura desde el momento en que tal hecho ocurra); y
• se encuentre explícitamente identificada desde su nacimiento con lo que se pretende cubrir.

3. Dividendos

Se destacan los siguientes aspectos:

• A los fines de establecer el costo computable de cada acción (artículo 46, quinto párrafo de la LIG) no deberán considerarse las primas de emisión.
• En el caso de rescate de acciones que hayan sido emitidas con prima, así como en el de la distribución de esa prima, si el beneficiario del rescate o la distribución es el accionista suscriptor original que la integró, podrá deducir del dividendo de rescate o de la prima distribuida la suma del aporte realizado que constituya la prima de emisión en la proporción de las acciones rescatadas o de la prima distribuida con relación al total de las acciones emitidas o de la prima total, respectivamente. 
• Si el resultado del rescate de acciones adquiridas a otros accionistas es una pérdida, podrá compensarse con el importe del dividendo proveniente del rescate, así como de la prima distribuida. Si queda un remanente no compensado, le será aplicable la regla general para la compensación de quebrantos con ganancias previsto en el artículo 19 de la LIG. 
• El impuesto del 7 % para los períodos fiscales 2018 y 2019, y 13 % para los períodos fiscales 2020 y siguientes no resultará aplicable en la medida en que los dividendos y utilidades distribuidas correspondan a ganancias impositivas acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior al iniciado a partir del 1 de enero de 2018 que hayan tributado a la tasa del 35 %.  
• La misma regla rige para los dividendos y utilidades distribuidas que correspondan a ganancias impositivas acumuladas en los ejercicios 2018 y 2019, en cuyo caso será de aplicación la alícuota del 7 %.

4. Venta indirecta de activos situados en la Argentina y venta de inmuebles

4.1 Venta indirecta de activos situados en la Argentina

En función de la reforma introducida en la LIG por la Ley N° 27.430, la figura de venta indirecta de acciones no es aplicable cuando las transferencias  se realizan dentro de un mismo conjunto económico y se cumplan los requisitos que fije la reglamentación. El artículo 10 del Decreto N° 1170/2018 precisa que se entiende que una transferencia se realiza dentro de un mismo conjunto económico cuando el o los enajenantes de las acciones participen en conjunto, directa o indirectamente, en el 80 % o más del capital social de la adquirente, o viceversa; o cuando una o más entidades participen en conjunto, directa o indirectamente, en el 80 % o más del capital social tanto de la entidad enajenante como de la adquirente.

Estas participaciones deberán acreditarse durante, por lo menos, los 2 años inmediatamente anteriores a la fecha en que se lleve a cabo la transferencia.  Si se produce una enajenación posterior a un tercero, deberá considerarse que el costo de adquisición es equivalente al que se haya computado el adquirente original de las acciones que se hayan transferido dentro del conjunto económico.

No obstante lo anterior, la ganancia derivada de una venta indirecta estará gravada cuando se realicen transferencias dentro de un mismo conjunto económico con finalidad de obtener un tratamiento fiscal más favorable.

4.2 Venta de inmuebles

El artículo 61 del Decreto N° 1170/2018 incorpora un artículo a continuación del artículo 94 de la reglamentación de la LIG. Se excluye de la aplicación de la alícuota del 15 % a los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos reales obtenidos por sujetos que revistan la calidad de empresa unipersonal residente en el país. Estos sujetos son asimilados a empresas y deben tributar a la alícuota general establecida para ellas.

5. Endeudamiento de empresas vinculadas locales o del exterior

El artículo 73 del Decreto N° 1170/2018 precisa algunas reglas aplicables al endeudamiento entre empresas vinculadas locales o del exterior. 

En particular, se agrega como octavo artículo sin número a continuación del artículo 121 de la reglamentación de la LIG una norma en función de la cual se considera que el sujeto local forma parte de un grupo económico, cuando al menos el 80 % de su patrimonio pertenece —en forma directa o indirecta— a un mismo titular, residente o no en el país, siempre que esa titularidad se mantenga durante el lapso en que aquella entidad adeude las sumas que generan los intereses y conceptos deducibles similares.

En lo que respecta a la ratio de endeudamiento del grupo económico a que se refiere el quinto apartado del séptimo párrafo del artículo. 81, inciso a), de la LIG , se establece que deberá estar respaldada por un informe especial que tendrá que ser emitido y suscripto por un contador público independiente del país.

6. Disposición de fondos a favor de terceros

En lo sustancial, se establece que:

• En el caso de disposición de fondos, los intereses presuntos se determinarán sobre la base del costo financiero total o la tasa de interés compensatorio efectiva anual que publique el Banco de la Nación Argentina para operaciones de préstamo en moneda nacional y extranjera, aplicable de acuerdo a las características de la operación y del sujeto receptor de los fondos.
• En el caso de disposiciones de bienes, al importe total de la ganancia presunta (8 % anual del valor corriente en plaza de los bienes inmuebles / 20 % anual del valor corriente en plaza de los demás bienes) se le restarán los importes que el tercero haya pagado en el mismo período fiscal con motivo de su uso o goce.
• La imputación de intereses y ganancias presuntos cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes. Se considerará que esto implica la cancelación del préstamo respectivo más los intereses y ganancias devengados, capitalizados o no, generados por la respectiva disposición de fondos o bienes.
• Tampoco procederá cuando la disposición de fondos o bienes se haya efectuado a una tasa inferior a la tasa de interés compensatorio efectiva anual que publique el Banco de la Nación Argentina, o bien se haya obtenido una ganancia inferior al 8 % o al 20 %, según el caso, y pueda demostrarse que las operaciones de disposición fueron realizadas en condiciones de mercado como entre partes independientes.  

7. Devengado exigible

En función de la reforma, los subsidios otorgados por el Estado Nacional, cualquiera que sea su denominación, en el marco de programas de incentivos a la inversión, siempre que su exigibilidad se produzca en uno o más periodos fiscales distintos al de su devengamiento, se imputarán siguiendo el criterio del devengado exigible.