Incidencia de algunas disposiciones del Código Civil y Comercial en el ámbito tributario

El 1 de octubre de 2014 el Congreso de la Nación sancionó la Ley N° 26.994, mediante la cual aprobó el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, que comenzará a regir a partir del 1 de enero de 2016. A continuación nos referiremos sucintamente a algunas de las implicancias que el nuevo cuerpo normativo tiene en el ámbito tributario. Destacamos especialmente la relevancia de la facultad que el nuevo código otorga a las legislaciones locales para establecer plazos de prescripción diferentes a los previstos por el Código Civil y Comercial. 
 
1. Algunas modificaciones a tener en cuenta
 
Interpretación de la ley tributaria. El artículo 1 de la Ley de Procedimientos Fiscales (en adelante, la “LPF”) establece que cuando no sea posible fijar el sentido o alcance de sus normas o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, el intérprete podrá recurrir a las normas, conceptos y términos del derecho privado. Asimismo, el artículo 2 de la LPF establece el principio de la realidad económica, según el cual, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen los contribuyentes. Cuando ellos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes.
 
En consecuencia, resulta importante tener en cuenta que el Código Civil y Comercial de la Nación (el “CCC”) contiene un Título Preliminar en el que sus redactores se han propuesto consignar las reglas de todo el sistema jurídico, estableciendo la forma en que el Derecho debe ser aplicado y la Ley interpretada. Asimismo, el Título Preliminar se refiere a las nociones de buena fe, abuso del derecho y abuso de la posición dominante, de estrecha vinculación con el principio de la realidad económica explicado en el párrafo precedente. Consecuentemente, ante la insuficiencia de las normas de la LPF, las nuevas disposiciones del Título Preliminar del CCC resultarían de aplicación en el ámbito tributario a nivel nacional.
 
Responsabilidad de los administradores. El artículo 160 del CCC establece que los administradores de las personas jurídicas privadas responden en forma ilimitada y solidaria frente a tales personas jurídicas, sus miembros y terceros por los daños causados por su culpa en el ejercicio o con ocasión de sus funciones. La disposición refuerza la atribución subjetiva de responsabilidad que los artículos 59 y 274 de la Ley de Sociedades Comerciales prevé para los administradores, de los que se deduce que tales administradores responden sólo cuando se acredite su dolo o culpa. Consecuentemente, para que se configure la responsabilidad de los administradores no basta que estos ocupen un cargo o, incluso, que participen activamente en los hechos generadores de responsabilidad, sino que también debe existir una conducta omisiva, negligente o dolosa. Tal criterio ha sido recogido por la LPF y aceptado pacíficamente por la jurisprudencia aplicable en los casos en los que se discute el alcance de leyes impositivas nacionales. Por el contrario, en jurisdicciones provinciales en las que los Fiscos aún responsabilizan a los administradores en forma objetiva, el artículo 160 del CCC constituye una valla más a tal proceder. En este sentido, podría entenderse que aquellas jurisdicciones que establecen un régimen objetivo de responsabilidad o en las que los Fiscos aplican objetivamente la misma, estarían infringiendo dos normas de derecho común, el CCC y la Ley de Sociedades Comerciales y, en consecuencia, el artículo 31 de la Constitución Nacional.
 
Régimen patrimonial familiar. El CCC establece el régimen patrimonial del matrimonio en sus artículos 469 y 470 y dispone que cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios y de los gananciales que hubiese adquirido. En atención a que la Ley de Impuesto a las Ganancias (la “LIG”) y la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (la “LBP”), salvo las excepciones que enuncian, disponen que los beneficios de los bienes gananciales deben ser atribuidos al marido, parece necesaria la adaptación de las normas considerando las implicancias de las nuevas disposiciones del CCC (1).
 
Asimismo, el artículo 518 el CCC reconoce las uniones convivenciales y dispone que las relaciones económicas entre sus integrantes se regirán por lo que se estipule en el pacto de convivencia y, ante su inexistencia, cada integrante de la unión ejercerá libremente las facultades de administración y disposición de los bienes de su titularidad, con restricciones en materia de vivienda familiar y los bienes indispensables que en ella se encuentren. En este caso también habrá que atender a posibles modificaciones en la forma de atribución de las rentas y los bienes de la unidad convivencial en la LIG y LBP, respectivamente.
 
Sociedades unipersonales. En el punto 2.2 del Anexo II, el CCC modifica la actual Ley de Sociedades Comerciales permitiendo la constitución de sociedades de una sola persona, las cuales sólo se podrán constituir como sociedades anónimas y sólo por personas o entidades que no sean sociedades unipersonales. En la actualidad, la LIG regula el tratamiento fiscal a dispensarse a las empresas unipersonales, las cuales sólo recogen información y determinan el resultado impositivo, trasladándolo al dueño, quien lo declara entre sus ganancias y, posteriormente, ingresa el impuesto. Por su parte, respecto a las sociedades anónimas, la LIG dispone que ellas deben no sólo determinar el resultado impositivo sino también declarar e ingresar el impuesto. Deberá atenderse al criterio fiscal frente a esta situación, es decir, el que decida si las ganancias de las sociedades unipersonales serán declaradas por la propia entidad o por su accionista.
 
Prescripción. En los artículos 2532 y 2560 del CCC se dispone que las legislaciones locales (provinciales y municipales) podrán establecer plazos de prescripción diferentes a los que el propio CCC prevé. La mencionada disposición resulta visiblemente relevante en el ámbito de los procedimientos tributarios locales en tanto permitiría a sus legisladores establecer plazos de prescripción de las obligaciones tributarias mayores al previsto para las obligaciones periódicas de un año o períodos más cortos por el CCC (2 años). Desde el caso “Filcrosa” (2) dictado en el año 2003, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido reiteradamente en sentido que las legislaciones locales, atento a que las provincias han delegado en el Congreso Nacional el dictado de los códigos de fondo, no se encuentran habilitadas para legislar en materia de prescripción en forma diferente a lo establecido por tales códigos. En la práctica, ello implica que las provincias y municipios no pueden establecer plazos, formas de contar los plazos, causales de suspensión o interrupción, etcétera, que infrinjan las disposiciones del actual Código Civil. No obstante, ante la modificación introducida por el CCC, seguramente será objeto de discusión entre los fiscos locales y los contribuyentes, doctrina y jurisprudencia si, a partir del 1 de enero de 2016, las provincias y municipios se encontrarán facultadas para legislar lo concerniente a la prescripción liberatoria apartándose y, en qué medida, de lo previsto por el CCC.
 
2. Conclusiones
 
Tal como se ha analizado, la sanción del CCC tendrá importantes consecuencias en el ámbito del derecho tributario sustantivo y procedimental. Deberá atenderse a las adaptaciones que se materialicen en la modificación de normas impositivas ya vigentes o que se dicten en el futuro como así también al criterio que adopten las autoridades fiscales y, posteriormente, la jurisprudencia. El diferimiento de la entrada en vigencia del CCC debería permitir efectuar un análisis detenido de las modificaciones y su posible impacto en cuestiones impositivas. 
 
 
 


1. Debe recordarse que mediante la Ley N° 26.618, dictada en el año 2010, se modificó el régimen de matrimonio del Código Civil y se legisló el matrimonio entre personas del mismo sexo. Se ha considerado necesaria la adaptación de la LIG y de la LBP en la materia desde entonces, pese a lo cual la única novedad ha sido la Circular N° 8/11 emitida por la autoridad fiscal nacional (“AFIP”), que no posee carácter vinculante, en la que la AFIP instruye a sus dependientes acerca del tratamiento a dispensar a las rentas y bienes de los componentes de la sociedad conyugal. 
2. Cfr. “Municipalidad de Avellaneda s/inc. de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra”, CSJN, 30/09/2003.