El Poder Ejecutivo puso en vigencia el controvertido derecho de exportación sobre servicios

En aquella oportunidad, el concepto de mercadería a efectos del Código Aduanero fue extendido a las prestaciones de servicios, en los casos en los que ellas se realizan en el país y su utilización o explotación efectiva se lleva a cabo fuera del territorio argentino.

El trayecto transnacional que, retóricamente, recorre el servicio desde su prestación en la Argentina hasta su utilización fuera del territorio nacional, justificaría la aplicación de este pretendido  “derecho de exportación”, aunque resulta más razonable creer que la figura fue elegida con motivo de que la recaudación de los tributos aduaneros no se coparticipa con las provincias, a diferencia de lo que ocurre con las demás contribuciones que recauda el Gobierno Nacional.

Para adecuarse a las formas que son usuales en los tributos aduaneros, el derecho de exportación sobre los servicios se presenta como un 12 % sobre el valor imponible resultante de la factura emitida por el servicio “exportado”.

A poco que se analiza el texto del  Decreto N° 1202/18 se observa que, en la práctica, el tributo opera como un impuesto de período fiscal mensual, que debe ser ingresado conjuntamente con la presentación de una declaración jurada, en la que se habrán de sumar los importes facturados por las prestaciones de servicios imputables al mes calendario, y se habrán de deducir las anulaciones, los ajustes de precios, los descuentos concedidos, y otras situaciones similares.

De hecho, la alícuota del 12 % no define la magnitud del gravamen, en tanto se establece una regla según la cual, el “derecho” no puede superar el importe de ARS 4 por dólar estadounidense de valor imponible.

En atención al tipo de cambio con el que opera actualmente el mercado, y lo anunciado por el Banco Central en cuando a la banda de flotación, el gravamen habrá de liquidarse siempre mediante la aplicación del importe fijo de ARS 4 por dólar estadounidense.

El apartamiento de este gravamen respecto de la normativa aduanera, se manifiesta en varios otros aspectos, porque el Decreto N° 1201/18 establece que los “exportadores de servicios” no necesitarán encuadrar sus prestaciones en la nomenclatura aduanera, no deberán inscribirse como exportadores, no estarán sometidos al control aduanero, no deberán registrar solicitudes de exportación, y tampoco deberán contar con el “libramiento” concedido por el servicio aduanero, como paso previo al  “envío” de su “mercadería” al exterior.

Dos cuestiones adicionales merecen ser comentadas en lo relativo al alcance del gravamen.

La primera se refiere a la eventualidad de que el “derecho de exportación” sea la base de cálculo del propio tributo, circunstancia que se presentaría en aquellos casos en los cuales el prestador del servicio haya trasladado el gravamen al comitente a través del precio. A tenor de lo que disponen los artículos 735 y 737 del Código Aduanero, corresponde que, en tal caso, el derecho de exportación sea excluido del valor imponible. 

Es esperable que las normas que emita al respecto la AFIP se ajusten a esta interpretación y regulen la aplicación de un coeficiente a efectos de reducir el valor imponible en la medida en que se haya producido dicho traslado.

La segunda cuestión se refiere a la identificación de los servicios que son objeto del gravamen.

El texto añadido al  Código Aduanero por  la Ley N° 27467 designa como mercadería a las “prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”. 

Esta definición genera varias cuestiones interpretativas, teniendo en cuenta que:

• En tanto la “utilización o explotación efectiva en el exterior” es condición para el encuadre del servicio como mercadería, parece razonable entender que el servicio solo se tiene por exportado cuando ocurre efectivamente tal utilización o explotación. Esto añade la dificultad relativa al conocimiento o desconocimiento de tal utilización o explotación por parte del prestador.
• Puede ocurrir que el prestador no tenga forma de establecer si el servicio habrá de ser utilizado o explotado en el país o en el exterior.
• Puede ocurrir que el servicio sea prestado para ser utilizado o explotado en el país, pero luego el comitente opte por utilizarlo o explotarlo en el exterior.
• Puede ocurrir que, tras una utilización o explotación efectiva del servicio en el país, se registre una utilización o explotación efectiva en el exterior, sea esta una secuencia temporal o lógica.
• Puede darse la situación inversa.  
• Además de ser “utilizado” y de ser “explotado”, un servicio puede ser objeto de un “acto de disposición” por parte del comitente. Este último supuesto no aparece mencionado en el inciso c) del artículo 10 del Código Aduanero (introducido por la Ley N° 27.467).

Estos y otros interrogantes deben ser analizados, teniendo en cuenta las características de la prestación de servicio de que se trata, la forma como se presta y remite al comitente, la forma como este lo utiliza o explota, la existencia de actos de disposición, etc.

En torno a estos puntos, el Decreto N° 1201/18 indica que se debe atender a las prestaciones de servicios “cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, entendiéndose por tal a la utilización inmediata o al primer acto de disposición por parte del prestatario”. 

A tenor de este texto, si el servicio tiene una primera (“inmediata”) utilización efectiva en la Argentina, no estará sujeto al tributo, aunque sea objeto de una posterior (“mediata”) utilización  efectiva en el exterior.

De la misma forma, la utilización o explotación efectiva del servicio en la Argentina no eliminará la aplicación del gravamen, si la primera (“inmediata”) utilización se produce en el exterior.

La mención al “primer acto de disposición por parte del prestatario” genera razonables dudas, atento a que se trata de un caso no contemplado en la definición de mercadería introducida en el inciso c) del artículo 10 del Código Aduanero.

En lo relativo al plazo de aplicación, el Decreto 1201/18 dispone la vigencia del tributo hasta el 31 de diciembre de 2020.

Finalmente, por sobre esta consideraciones, sobrevuela la evidencia de que, en la imposición de este tributo, se han incumplido todas las exigencias atinentes a la legalidad contenidas en la Constitución Nacional, de cuyo texto resulta que es el Congreso Nacional, y no el Poder Ejecutivo, quien está investido de la potestad de establecer tributos, incluyendo lo relativo a derechos de importación y exportación.