Aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales a los residentes de países de la ALADI

La Ley N° 25.585 (publicada en mayo de 2002) dispuso que el Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a las acciones o participaciones en sociedades argentinas cuyos titulares sean personas físicas domiciliadas en el país o en el exterior, o entidades de cualquier tipo domiciliadas en el exterior, debe ser ingresado por las referidas sociedades argentinas, que tienen derecho a reintegrarse el importe abonado. A tal fin, la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que las acciones y participaciones en sociedades argentinas cuyos titulares son entidades del exterior pertenecen a personas físicas residentes en el exterior y, por lo tanto, están sujetas al impuesto, y designa a la sociedad argentina como “responsable sustituto” del ingreso del gravamen.

La Argentina ha firmado tratados para evitar la doble imposición con diversos países. Algunos de ellos, como los vigentes con España y Suiza, determinan que el patrimonio de una persona sólo pueda ser gravado por el país de su residencia, lo cual lleva a que el Impuesto sobre los Bienes Personales no pueda aplicarse sobre las acciones y participaciones en el capital de sociedades argentinas cuyos titulares sean residentes de esos países. Es decir, las sociedades argentinas cuyos titulares son residentes de España o Suiza no deben ingresar el Impuesto correspondiente a esos titulares.

Por otra parte, en 1980 la Argentina, junto con otros países latinoamericanos, firmó el Tratado de Montevideo, de creación de la Asociación Latinoamericana de Integración (“ALADI”). El artículo 48 de ese tratado contiene una cláusula denominada “de nación más favorecida”, en virtud de la cual los capitales de los países miembros de la ALADI no pueden gozar de un tratamiento menos favorable en el territorio de los restantes países miembros, que aquél que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro país no miembro.

La “cláusula de nación más favorecida” del Tratado de Montevideo generó varias consultas referidas al Impuesto sobre los Bienes Personales. La Dirección Nacional de Impuestos (“DNI”), mediante el Memorando Nº 1000/2002, concluyó que dado que este impuesto no resulta aplicable sobre acciones o participaciones cuyos titulares son residentes de España o Suiza –países no miembros de la ALADI–, el impuesto tampoco se aplica cuando se trata de acciones o participaciones cuyos titulares son sujetos residentes de países miembro de la ALADI. En el caso en concreto, la DNI concluyó que el Impuesto sobre los Bienes Personales no resultaba aplicable sobre acciones o participaciones cuyos titulares fueran residentes de Brasil o Uruguay.

La DNI agregó que la conclusión señalada no resulta aplicable cuando los accionistas o titulares de las participaciones fueran residentes de países que pese a ser miembros de la ALADI, hubieran celebrado convenios específicos con la Argentina con anterioridad a la celebración del Tratado de Montevideo, previendo un tratamiento específico diferente. Tal es el caso de Bolivia y, a la fecha del Memorando Nº 1000/2002, de Chile, pues bajo los tratados para evitar la doble imposición con esos países la Argentina estaba facultada para gravar las acciones o participaciones de sociedades argentinas aun cuando sus titulares fueran residentes de Bolivia o Chile. Ello generó, en el caso del tratado con Chile, que las autoridades gestionaran una modificación actualmente aplicable en forma provisional, que determina un tratamiento similar al que tienen los residentes de España y Suiza.

Recientemente, la Procuración del Tesoro de la Nación emitió dos dictámenes referidos al tema que se comenta. En el Dictamen N° 170/2006, opinó en forma genérica sobre la aplicación de la cláusula de nación más favorecida prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo a la materia tributaria y, en el Dictamen N° 192/2006, opinó en forma particular sobre la aplicación de esta cláusula al caso de una sociedad residente en Brasil que era accionista de una sociedad anónima argentina.

En los referidos dictámenes, el Procurador contradice lo establecido en su momento por la DNI, pues sostiene que las acciones y/o participaciones en sociedades argentinas cuyos titulares sean residentes de países miembros del ALADI se encuentran alcanzados con el Impuesto sobre los Bienes Personales. El principal argumento del Procurador fue que la cláusula “de nación más favorecida” sólo resulta aplicable en el ámbito del Tratado de Montevideo, que tuvo como objetivo el establecimiento de un mercado común latinoamericano y que no incluye cuestiones de índole impositiva ni persigue la armonización de los impuestos internos de los países miembros. En este sentido, destacó que la única cuestión tributaria contenida en él es el tratamiento de los aranceles aduaneros vinculados con el tráfico comercial de las mercaderías. Además, el Procurador señaló que las cuestiones impositivas tampoco están contempladas en los acuerdos de alcance regional celebrados en el marco de sus objetivos y disposiciones.

El Procurador también sostuvo que de la “tradición negocial” de la Argentina surge que se ha excluido la materia tributaria del alcance de la cláusula “de nación más favorecida” en los tratados de protección y promoción de inversiones, como sería el Tratado de Montevideo.

Finalmente, tuvo en cuenta que la reforma introducida en la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, que incorporó el régimen de ingreso del impuesto en cabeza del responsable sustituto, tuvo por finalidad gravar las tenencias accionarias en manos de holdings o fideicomisos radicados en el exterior, y que de los antecedentes parlamentarios surge que se puso como ejemplo de método usualmente utilizado para eludir el pago del impuesto la constitución de domicilio en Uruguay, país miembro de la ALADI.

La posición de los dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación que se comentan, además de tener un fundamento jurídico endeble, crean incertidumbre en los contribuyentes pues, hasta el momento, consideraban inaplicable el Impuesto sobre los Bienes Personales a las acciones y participaciones de sujetos residentes en Brasil y Uruguay, conforme lo había ratificado la DNI. Además, estos nuevos dictámenes son incongruentes con la modificación del convenio para evitar la doble imposición celebrado con Chile pues, según señaló en su momento el propio gobierno argentino, dicha modificación fue gestionada para que los residentes chilenos gozaran del mismo tratamiento tributario que los restantes miembros de la ALADI, como los residentes en Brasil y Uruguay.