Inaplicabilidad del Aporte Solidario a no residentes

El Aporte Solidario y Extraordinario (ASE) fue establecido por la Ley 27605, publicada en el Boletín Oficial el 18 de diciembre de 2020, fecha desde la cual comenzó a regir.

Este gravamen afectó a los siguientes sujetos, considerando la titularidad de bienes al 18 de diciembre de 2020:

• Personas humanas residentes en Argentina: por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior.
• Personas humanas no residentes: exclusivamente por sus bienes ubicados en el país.

El penúltimo párrafo del artículo 2 de la Ley 27605 establece que la condición de contribuyente del ASE se determina aplicando los criterios de residencia definidos en los artículos 116 a 123 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 2019 y sus modificaciones), vigentes al 31 de diciembre de 2019.

El caso

En la causa "F., D. E. c/ EN – AFIP- Ley 27605 s/ proceso de conocimiento", el contribuyente inició una acción declarativa de certeza con un doble propósito:

1. Solicitó a la Justicia que definiera si el contribuyente debía ser considerado residente argentino para la aplicación del Aporte Solidario (Ley 27605), a pesar de haber perdido su residencia fiscal en el país después del 31 de diciembre de 2019, pero antes del 18 de diciembre de 2020 (fecha de publicación y vigencia de la Ley).
2. De manera subsidiaria, en caso de que se interpretara que debía ser considerado residente, se buscó establecer si resultaba constitucionalmente admisible que la Ley 27605 tuviera un efecto retroactivo al considerar como residentes argentinos a sujetos que ya no revestían dicha calidad a la fecha de su efectiva entrada en vigencia.

El contribuyente, con fecha 29 de noviembre de 2019, notificó al Fisco de la pérdida de la residencia fiscal a partir del 13 de noviembre de 2019 y solicitó la baja de los impuestos IVA (por cese de actividades), Ganancias y Bienes Personales. También, informó que su país de residencia era Uruguay e indicó su número de identificación fiscal.

El 3 de julio de 2020, la Directora General para Asuntos Consulares y Vinculación del Ministerio de Relaciones Exteriores de la República Oriental del Uruguay resolvió autorizar la residencia permanente del Sr. D.E.F. en dicho país. El contribuyente manifestó el 31 de julio de 2020 la baja definitiva del Impuesto a las Ganancias y el Impuesto sobre los Bienes Personales a partir del período julio 2020. El 2 de agosto de 2020, presentó la solicitud de baja retroactiva de dichos impuestos.

El Juzgado Contencioso Administrativo Federal 7 sostuvo en su sentencia que, dado que el actor había adquirido la condición de residente uruguayo el 3 de julio de 2020 y que, el 31 de julio de 2020 había denunciado la baja definitiva por adquisición de residencia en materia migratoria en otra jurisdicción, resultaba irrazonable la pretensión de calificarlo como residente argentino con fundamento en la retroactividad de la ley a su condición de residente para el Impuesto a las Ganancias al 31 de diciembre de 2019.

El Fisco apeló la sentencia y, con fecha 28 de agosto de 2025, la Cámara resolvió la cuestión. Entendió que no estaba controvertido que el contribuyente obtuvo la residencia permanente en Uruguay y remarcó que la Dirección Nacional de Migraciones informó que en el lapso del 1.° de enero de 2020 hasta el 18 de diciembre de 2020 estuvo en el país únicamente 19 días.

La Cámara sostuvo que el hecho imponible diseñado por la Ley 27605 se encontraba fijado al 18 de diciembre de 2020 (aspecto temporal), al igual que la riqueza que gravaba (aspecto objetivo, conformado por la totalidad de los bienes existentes en el país y en el exterior de una persona, existentes y valuados a esa fecha), pero la determinación de la residencia del sujeto obligado (aspecto subjetivo) estaba fijada al 31 de diciembre de 2019.

Por lo tanto, la Cámara consideró que el penúltimo párrafo del artículo 2 de la Ley 27605 exhibía una ilegitimidad y una arbitrariedad manifiestas. De acuerdo con una adecuada interpretación del principio de legalidad en materia tributaria, comportaba una indebida aplicación retroactiva de la norma con afectación al derecho de propiedad protegido por los artículos 14 y 17 de la Constitución Nacional.

Citando el fallo de esta Sala “Hahn, Nicolás Rodolfo c/ EN - AFIP –resol. 4236 s/ proceso de Conocimiento” (fecha de sentencia: 27/05/2025), el Tribunal remarcó: “la pérdida de la residencia fiscal no es un hecho intrascendente para el derecho, porque importa para esas personas la adquisición de un nuevo status jurídico que forma parte del derecho de propiedad y que no puede ser desconocido por regulaciones legales ulteriores”.

La Cámara subrayó que no es legítima la aplicación retroactiva del ASE a la situación de las personas al 31 de diciembre de 2019, en tanto a esa fecha no existía la situación de emergencia ocasionada por el Covid-19 que fue la justificación legislativa de la Ley 27605.

La Sala I confirmó la postura del Juzgado de primera instancia en cuanto a la irrazonabilidad de considerar la residencia al 31 de diciembre de 2019, por lo que el Sr. D.E.F. debía ser considerado “residente en el exterior” para determinar la base imponible del Aporte Solidario.

Es un antecedente interesante en las discusiones que se encuentran actualmente en trámite contra el denominado “Aporte Solidario”, ya que refuerza la aplicación del principio de no retroactividad en materia tributaria y los efectos jurídico-tributarios derivados de la pérdida de la residencia fiscal.