Reforma Fiscal: Cambios a la tributación de las operaciones internacionales

Precios de transferencia

Destacamos, en primer lugar, ciertos ajustes terminológicos introducidos a la Ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”) en general. En ese sentido, se reemplazó el término “establecimiento estable” utilizado en el artículo 14, al describir uno de los supuestos de aplicación de las normas de precios de transferencia (transacciones entre establecimientos estables y sociedades del exterior), por el de “establecimiento permanente”. Asimismo, se amplió el supuesto de aplicación de las normas de precios de transferencia que se refiere a operaciones con “jurisdicciones de baja o nula tributación” para incluir también las transacciones con entidades radicadas en “jurisdicciones no cooperantes”. La reforma tributaria estableció una nueva definición para cada uno de estos conceptos, como veremos en las siguientes secciones.

Los cambios sustanciales a las normas de precios de transferencia se concentran en las operaciones de exportación e importación de bienes (sexto párrafo del artículo 15 de la LIG) y en el denominado “sexto método” (séptimo párrafo del artículo 15 de la LIG). En las operaciones de importación y exportación de bienes en las que intervenga un intermediario internacional se deberá demostrar que la remuneración del intermediario guarda relación con los riesgos, funciones y activos asumidos. Este requisitos rige únicamente si: (i) el intermediario internacional se encuentra vinculado con el sujeto local; o (ii) si el sujeto local y el exportador/importador en destino se encuentran vinculados. A diferencia del anterior “sexto método”, la nueva legislación no impone una metodología para determinar la razonabilidad de la remuneración del intermediario, por lo que se podrá utilizar cualquier método de precios de transferencia que se estime adecuado para a las circunstancias de la transacción.

Por otro lado, la aplicación del “nuevo sexto método” quedó limitada a las operaciones de exportación en las que existe vinculación entre el exportador, por un lado, y el intermediario y/o el importador en destino, por el otro. Recordemos que cuando el Poder Ejecutivo reglamentó el “sexto método” mediante el Decreto 916/04, extendió su aplicación a supuestos de triangulación no contemplados en la Ley 25.784 (e.g. triangulación a empresas no vinculadas), lo que derivó en planteos de inconstitucionalidad por exceso reglamentario. En ese sentido, el “nuevo sexto método” ha quedado restringido al esquema original de la Ley 25.784. En cuanto a su mecánica, el “nuevo sexto método” requiere: (i) demostrar que la remuneración del intermediario es consistente con el principio arm´s length, aplicando alguno de los métodos de precios de transferencia disponibles; y (ii) registrar el contrato celebrado con motivo de la exportación en la Administración Federal de Ingresos Públicos. La registración deberá incluir las características relevantes del contrato así como las diferencias de comparabilidad que generen divergencias con las cotizaciones de mercado a la fecha de embarque, o los elementos considerados para la formación de las primas o descuentos pactados sobre la cotización. En caso que se omita la registración, la ganancia de fuente argentina se determinará en base a la cotización a la fecha de embarque, incluyendo los ajustes de comparabilidad que pudieran corresponder y sin considerar el precio pactado con el intermediario.

Por último, la LIG delega en la reglamentación el establecimiento de un límite mínimo de ingresos facturados y/o un importe mínimo de operaciones con partes vinculadas, debajo del cual no será obligatoria la presentación del estudio anual de precios de transferencia.

Jurisdicciones no cooperantes y de baja o nula tributación

Se incorporaron a la LIG dos artículos sin números a continuación del artículo 15. En el primero de ellos, se definió el concepto de jurisdicción no cooperantes como todo país o jurisdicción que (i) no tengan un acuerdo de intercambio de información vigente con la República Argentina; (ii) no tengan un convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Argentina con cláusula amplia de intercambio de información; o (iii) teniendo un acuerdo o convenio de dicha clase, no cumplan efectivamente con su obligación de intercambiar información. El Poder Ejecutivo será el encargado de elaborar un listado de las jurisdicciones no cooperantes de conformidad con los criterios descriptos.

El segundo artículo sin número incorporado a continuación del artículo 15 define el concepto de jurisdicción de baja o nula tributación. En él se incluye a todo país, dominio, jurisdicción, territorio, estado asociado o régimen tributario especial que establezca una tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69. Concretamente, para que una jurisdicción no sea considerada de baja o nula tributación, la alícuota máxima en cuestión no deberá ser inferior a 18% durante los años 2018 y 2019, y 15% a partir del año 2020. Amerita recordar que una de las principales consecuencias prácticas de que una jurisdicción sea considerada de baja o nula tributación se desprende del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 18 de la Ley 11.683: los fondos provenientes de tales jurisdicciones se considerarán incrementos patrimoniales no justificados.  

Establecimiento permanente

La Ley 27.430 subsanó una llamativa omisión de reformas anteriores: incluir una definición de establecimiento permanente. Ante tal omisión, la doctrina y la jurisprudencia usualmente hacían referencia a las definiciones contenidas en la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y en los convenios para evitar la doble imposición suscriptos por Argentina.

La definición incluida en la LIG sigue mayormente los lineamientos de la OCDE, es decir, la definición incluida en el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio del año 2014 (el “Modelo”) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”) actualizada en virtud de las conclusiones del proyecto Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”) y del borrador de actualización del 2017 al Modelo.

Consideramos importante destacar dos elementos novedosos incorporados a la definición de establecimiento permanente. En primer lugar, se incluye en el término a la presencia en el territorio de un sujeto que actúe por cuenta de una entidad del exterior y que en dicha capacidad posea y habitualmente ejerza poderes para concluir contratos, o bien (y esto es lo novedoso) aun cuando no concluya contratos desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de dichos contratos. En segundo lugar, la nueva definición limita la posibilidad de utilizar intermediarios independientes con presencia en el país para evitar que se considere que el sujeto del exterior posee un establecimiento permanente. En efecto, se considera que un intermediario no posee el carácter de independiente cuando actúa total o principalmente por cuenta de una entidad del exterior o de varios sujetos vinculados entre sí.

Capitalización exigua

A continuación describiremos las condiciones subjetivas y objetivas, así como los efectos de la aplicación del régimen de capitalización exigua reformado por la Ley 27.430.

Condiciones subjetivas:

1. La entidad local que contrae el préstamo y paga los intereses debe ser una persona jurídica que no califique como entidad financiera regida por la Ley 21.256.
2. Los préstamos deben ser contraídos con sujetos residentes o no residentes que los controlen..

Condición objetiva:

1. La deducción de intereses no debe superar el 30% de la ganancia neta del ejercicio, antes de contabilizar la deducción. El Poder Ejecutivo podrá establecer un límite superior. Los pasivos sujetos al régimen no incluyen aquellos destinados a la adquisición de bienes y a las locaciones y prestaciones de servicios.

Las consecuencias de la aplicación del régimen de capitalización exigua son las siguientes:

1. Los intereses no serán deducibles del balance impositivo;
2. Los intereses estarán sujetos al mismo régimen de retención independientemente de su deducibilidad.

Se prevé la posibilidad de deducir los intereses pagados en exceso del límite descripto dentro de los 5 ejercicios fiscales siguientes.