Modificaciones a la Ley de Procedimiento Tributario

Mediante la sanción de la Ley 27.430, publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de 2017, se introducen reformas significativas al sistema tributario argentino y, entre ellas, modificaciones a la Ley del Procedimiento Tributario Nacional N° 11.683.

En la colaboración que incluimos en la publicación #178 (Reforma Fiscal: Modificaciones a la Ley de Procedimiento Tributario), comentamos las modificaciones que se habían propuesto en el proyecto de ley presentado al Congreso por el Poder Ejecutivo. Con la sanción de esta Ley 27.430, se han plasmado estas modificaciones con algunos cambios que describimos a continuación.

I. Instancia de conciliación en etapa administrativa: Acuerdo Conclusivo Voluntario

El artículo sin número, agregado a continuación del 16 de la Ley de Procedimiento Tributario Nacional, por la Ley N° 27.430, prevé la posibilidad de concertar un Acuerdo Conclusivo Voluntario en el curso de un procedimiento de determinación de oficio.

Antes de que el Fisco emita el acto determinativo de la obligación tributaria, se admite la posibilidad de arribar a este acuerdo, cuya habilitación es facultativa del organismo, y tendrá lugar en tanto (i) ello resulte necesario para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto; (ii) sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación; o (iii) cuando se trate de situaciones que, por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia, requieran de una solución conciliatoria.

Un órgano de conciliación colegiado emitirá un informe recomendando una solución conciliatoria o su rechazo.

El acuerdo debe ser aprobado por el Administrador Federal y, en caso de que el contribuyente rechace la solución conciliatoria, se continuará con el trámite de determinación de oficio originario.

Concluido el acuerdo, en el caso en que de este surja un crédito a favor del Fisco, constituirá un título ejecutivo que habilitará el procedimiento de ejecución fiscal.

El Fisco no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo ni podrá cuestionarlos en otro fuero, a menos que se trate de hechos falsos.

El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente. Se excluyen los casos en que se discutan cuestiones consideradas como de puro derecho, en cuyo supuesto la decisión adoptada servirá como precedente para otros contribuyentes, a condición de que se avengan (i) al trámite conciliatorio y (ii) al pago de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en cuestión.

Este procedimiento no se aplicará cuando proceda la denuncia penal.

El proyecto de ley agregaba que, una vez concluido el acuerdo, este debía ser informado a la Auditoría General de la Nación, y excluía a esta notificación del amparo del secreto fiscal. Sin embargo, dicha obligación desapareció en la Ley 27.430, de modo que no resulta necesaria la comunicación del acuerdo a la Auditoría General de la Nación.

II. Modificaciones al régimen sancionatorio

La Ley 27.430 introduce varias modificaciones al régimen sancionatorio dispuesto en la Ley de Procedimiento Tributario Nacional.
 

II. A. Aplicación de sanción de multa por incumplimiento de los deberes de información establecidos a consecuencia de los compromisos asumidos por la Argentina en el marco de la OCDE

En el marco de los compromisos asumidos por la Argentina en el contexto de la OCDE —específicamente en relación con la Acción 13 del Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés)—, nuestro país se comprometió a exigir a las empresas multinacionales que brinden información sobre sus precios de transferencia, con el fin de incrementar la transparencia tributaria.

Es por este compromiso asumido que la RG (AFIP) E-4130/2017, publicada en septiembre de 2017, estableció la obligación para los miembros que integren grupos de Entidades Multinacionales —en los términos definidos por la normativa—, de presentar diversos informes, entre los cuales se incluye un informe anual con el fin de documentar los precios de transferencia, conocido como “Informe País por País”.

La Ley 27.430, por su parte, agrega un artículo a continuación del 39.1 de la Ley de Procedimiento Tributario Nacional, por el cual se prevé la aplicación de sanciones de multa a quienes:

• Omitan informar la pertenencia a los llamados grupos de Entidades Multinacionales, cuyos ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule la AFIP (multa graduable entre ARS 80.000 y ARS 200.000). Si los ingresos de estos grupos de Entidades Multinacionales resultan inferiores a tales parámetros, la omisión de informar la pertenencia a ellos hace pasible de una sanción de multa de menor monto (multa graduable entre ARS15.000 y ARS 70.000).
• Omitan presentar el Informe País por País, o lo hagan de manera incorrecta o errónea (multa graduable entre ARS 600.000 y ARS 900.000).
• Omitan brindar información complementaria a este informe que requiera la AFIP (multa graduable entre ARS 180.000 y ARS 300.000).
• Omitan cumplir los requerimientos de cumplimentar estos deberes formales  una multa adicional de ARS 200.000.

II. B. Modificaciones de la figura de clausura de un establecimiento

Clausura preventiva

El inciso f) del artículo 35, sustituido por la Ley 27.430, establece las facultades del Fisco para clausurar preventivamente un establecimiento cuando se constate la configuración de dos o más hechos y omisiones, previstos en el artículo 40. Este último contempla situaciones tales como la no emisión de facturas o comprobantes y la falta de registración de trabajadores.

Adicionalmente, se requiere que exista un perjuicio grave o que el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria, aunque no se encuentre firme.

Este inciso, en su nueva redacción, (i) eleva a la cantidad de dos, los hechos que deben configurarse para que proceda la clausura preventiva; (ii) eleva a dos años el período a considerar, en el cual el responsable registre el antecedentes de haber cometido la misma infracción; y (iii) agrega, también, que dicho antecedente debe contar con resolución condenatoria, aclarando que esta deberá ser tenida en cuenta, aun cuando no haya quedado firme.
 

Clausura

La Ley 27.430 concreta algunas modificaciones propuestas a la sanción de clausura de un establecimiento, modificaciones que incluyen:

• La disminución en la aplicación de la sanción de clausura, que puede extenderse de 2 a 6 días (anteriormente, la sanción de clausura podía tener una duración de 3 a 10 días).
• Entre los supuestos que motivan la aplicación de esta sanción, se incluye la modificación del inciso a) del artículo 40, que indica que la sanción se aplica a quienes no emitan facturas o comprobantes.
• Esta sanción también se aplica a los establecimientos de al menos 10 empleados que tengan 50 % o más del personal sin registrar.

La Ley 27.430 suprime la duplicación de esta sanción, que estaba prevista para el caso en que se cometiera una nueva conducta pasible de reproche dentro de los dos años de detectada la primera.

La norma, en su redacción anterior, preveía, juntamente con la sanción de clausura, la adición de una multa para todos los casos detallados en la normativa. En su redacción actual, el único supuesto en el cual se prevé que a la sanción de clausura se le adicione la sanción de multa es aquel en el cual el empleador ocupe trabajadores en relación de dependencia y no se encuentren registrados ni declarados conforme a las leyes respectivas (la multa oscilará entre ARS 3.000 y ARS 100.000).

II.C. Modificaciones a las sanciones de multa por omisión de impuestos y por defraudación

Omisión de impuestos

Con la nueva redacción introducida por la Ley 27.460, se prevé la aplicación de sanción de multa equivalente al 100 % del impuesto no pagado para quienes omitan el pago de impuestos, actuar como agentes de retención o percepción, el pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.

La sanción de multa se eleva al 200 % del tributo no pagado, cuando la omisión se vincule con transacciones entre contribuyentes locales y personas físicas, jurídicas o demás entidades, radicadas en el exterior.

En caso de reincidencia, la sanción se eleva al 200 % en relación con las omisiones indicadas en el primer párrafo de este título; y se eleva al 300% cuando la conducta refiera a los supuestos indicados en el segundo párrafo.
 

Defraudación

Para el caso de defraudación, la modificación introducida por la Ley 27.430 disminuye el rango de la sanción de multa, que se establece en 2 a 6 veces el importe del tributo evadido al Fisco mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas.

Se sustituye el artículo agregado a continuación del 46, que pasa a sancionar con multa de 2 a 6 veces el monto del beneficio al contribuyente que se aproveche indebidamente de beneficios tributarios, reintegros, recuperos o devoluciones.

La Ley 27.430 agrega un artículo por el cual reprime al que simule la cancelación de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social (la multa se gradúa de 2 a 6 veces el monto simulado).

Entre la enumeración de casos que se consideran reveladores de la voluntad de defraudar al Fisco que contempla el artículo 47, la Ley 27.430 incluye como inciso f) el supuesto en que “no se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de mercaderías”, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos, cuando ello resulte obligatorio.

II.D. Demás modificaciones al régimen sancionatorio

Agentes de retención y percepción

En el supuesto de agentes de retención o percepción que mantengan retenciones o percepciones en su poder, luego de vencidos los plazos en que debieran ingresarlas, se disminuye la severidad de la sanción, previéndose una multa que puede ser de 2 a 6 veces el tributo retenido o percibido.
 

Eximición y reducción de sanciones

La Ley 27.430 modifica aspectos vinculados con la eximición y reducción de sanciones.

En particular, se dispone que, si un contribuyente —no reincidente— regulariza su situación mediante la presentación de una declaración jurada original o su rectificativa, antes de que se le notifique una orden de intervención, quedará exento de responsabilidad infraccional.

Si ello ocurre entre la notificación de una orden de intervención y la notificación de una vista conferida a instancias de una inspección actuante, las multas de que sean pasibles se reducirán al cuarto del mínimo legal. La norma alude al procedimiento por infracciones materiales, las que se disponen para los supuestos de omisión de impuestos y defraudación.

Si la regularización de la situación del contribuyente se produce antes de corrida la vista en el procedimiento de determinación de oficio de la deuda tributaria, las sanciones se reducen a la mitad de su mínimo legal. La sanción será de tres cuartos del mínimo legal si el contribuyente regulariza su situación luego de corrida la vista, pero antes del vencimiento “del primer plazo de 15 días” para responderla. En tanto la norma propuesta menciona el “primer plazo de 15 días”, resulta lógico concluir que tal reducción no sería procedente en caso que se haya pedido prórroga del plazo para contestar la vista.

Si el contribuyente —no reincidente— consiente la determinación de oficio que practica el Fisco, la multa material allí aplicada quedará reducida, de pleno derecho, al mínimo legal.

Este artículo no será de aplicación cuando se habilite el trámite de la instancia de conciliación administrativa.
 

Reiteración de infracciones y reincidencia

La Ley 27.430 agrega a la Ley de Procedimiento supuestos en los cuales se considerará cuándo existe reiteración de infracciones, y cuándo, reincidencia.

Existirá reiteración de infracciones cuando se cometa más de una transgresión de la misma naturaleza sin que exista resolución o sentencia condenatoria firme al momento de la nueva comisión.

Existirá reincidencia cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme, con posterioridad a dicha sentencia o resolución, cometa una nueva infracción de la misma naturaleza (antes de transcurridos los 5 años de que la sanción se haya impuesto).
 

Atenuantes y agravantes

La Ley 27.430 detalla los supuestos que serán considerados atenuantes o agravantes en el momento de graduar las sanciones dispuestas en la ley. En la enumeración de conductas atenuantes, se incluye la actitud positiva frente a la fiscalización, situaciones de colaboración y buena conducta en general, entre otros. Por su parte, se consideran agravantes la actitud negativa frente a la fiscalización o verificación, la falta de colaboración, el incumplimiento irregular de los deberes formales, entre otros.
 

III. Reglamentación del trámite de los Procedimientos de Acuerdo Mutuo, previstos en los convenios para evitar la doble imposición internacional

Varios modelos de convenios tributarios para evitar la doble tributación internacional, como el modelo de convenio propuesto por Naciones Unidas, y también el propuesto por la OCDE, prevén un procedimiento de resolución de controversias conocido como “Procedimientos de Acuerdo Mutuo” (o MAP por sus siglas en inglés).

A través de estos procedimientos, las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden intervenir con el fin de resolver disputas vinculadas a la tributación internacional. Las contiendas sometidas a este procedimiento pueden estar relacionadas con casos de doble tributación y con inconsistencias en la interpretación o en la aplicación de convenios.

La Ley 27.430 incorpora a la Ley de Procedimiento Tributario Nacional, como Título IV, la reglamentación del procedimiento de acuerdo mutuo previsto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la Argentina, en materia de imposición a la renta y al patrimonio.

Será autoridad competente la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Hacienda, y aplicará a los casos en que “hubiere o pudiere haber, para un contribuyente en particular, una imposición no conforme a un determinado convenio”.

Se encuentra legitimado para peticionar el inicio de este procedimiento cualquier residente fiscal en la República Argentina, o un no residente cuando el convenio así lo permita.

La solicitud de inicio del procedimiento deberá interponerse antes de finalizado el plazo que, al efecto, disponga el convenio respectivo o, en su defecto, dentro de los 3 años contados a partir del día siguiente de la primera notificación del acto que pueda ocasionar una imposición no conforme con las disposiciones del convenio.

La autoridad de aplicación deberá notificar la petición a la autoridad competente del otro Estado. Asimismo, en dos meses deberá resolver si admite o deniega la cuestión planteada, para lo cual se encuentra facultada a peticionar documentación adicional.

Cuando la controversia se fundamente en la incorrecta aplicación de un convenio en la Argentina, esta resolverá por sí misma la cuestión planteada. Deberá comunicarse con la autoridad competente del otro Estado contratante en caso de que la controversia no pueda resolverse unilateralmente por considerar que existe imposición contraria al convenio en el otro Estado.

Frente a una comunicación recibida de otro Estado contratante respecto de una presentación allí efectuada, se prevé que la autoridad competente dispondrá de un plazo máximo de 6 meses desde la recepción de la comunicación —y la documentación respaldatoria— para emitir una comunicación inicial manifestando su posición.

Este procedimiento concluirá por desistimiento expreso del contribuyente o por decisión de la autoridad competente, adoptada unilateral o bilateralmente.

Indica la norma que, cuando la controversia sea, además, objeto de un proceso jurisdiccional que se encuentre tramitando (en sede administrativa o judicial), y la decisión tomada por la autoridad competente sea favorable al contribuyente, el Fisco deberá adoptar ese criterio sin que ello conlleve la imposición de costas.