El tratamiento de la prestación de servicios internacionales en el Impuesto al Valor Agregado

El 27 de diciembre de 2016 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Ley N° 27.346, por medio de la cual se designó como responsables sustitutos del Impuesto al Valor Agregado (en adelante, el “Impuesto”) a quienes revistan el carácter de “locatarios, prestatarios o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos”.[i] La modificación comentada viene a completar lo que podría considerarse un vacío legal en cuanto al sujeto pasivo del Impuesto cuando el servicio es prestado en Argentina por un sujeto radicado en el exterior.

En virtud de la mencionada modificación y sin perjuicio de que aún resta que se dicte su reglamentación, podría afirmarse que se ha terminado de definir la forma en que el Impuesto incide en la prestación de servicios internacionales.

1. Servicios prestados en territorio argentino

a. Utilizados o explotados efectivamente en territorio argentino

El hecho imponible referido a la prestación de servicios se encuentra previsto por el artículo 1, inciso b) de la Ley del Impuesto (la “LIVA”), en cuanto establece que se encuentran dentro del objeto del tributo las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en territorio argentino. Debe decirse que, como principio general, se encuentran alcanzados por el Impuesto los servicios que se ejecutan materialmente dentro del territorio nacional, por lo que resulta irrelevante la radicación del sujeto prestador (en Argentina o en el exterior).

En este sentido, un servicio prestado materialmente en Argentina está alcanzado por el Impuesto, tanto si es prestado por una persona radicada en Argentina como si el prestador está domiciliado en el extranjero. No obstante, en el caso en que el prestador se radicaba en el exterior, hasta la modificación introducida por la Ley N° 27.346 –aún no reglamentada–, en la práctica ocurría que el sujeto del exterior prestador de servicios en el territorio argentino, estaba imposibilitado de inscribirse como contribuyente del Impuesto, como así también de liquidarlo e ingresarlo. Con el régimen de responsabilidad sustituta en comentario, se perseguiría superar esa imposibilidad práctica, pues el prestatario del servicio será, en estos casos, sujeto pasivo del tributo, deberá liquidarlo e ingresarlo, y podrá luego computarse el crédito fiscal correspondiente.

Cuando el servicio gravado es prestado por un sujeto radicado en Argentina, es este el sujeto pasivo del Impuesto.

b. Utilizados o explotados efectivamente en el exterior (“exportación de servicios”)

El segundo párrafo del inciso b) del artículo 1 de la LIVA establece que “no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”[ii]. Este artículo se complementa con el artículo agregado a continuación del artículo 77 del decreto reglamentario de la LIVA, que establece que los exportadores de servicios podrán recuperar el Impuesto correspondiente a sus proveedores de bienes o servicios. En definitiva, en este supuesto, no nace la obligación de pagar el Impuesto.

2. Servicios prestados desde el exterior, pero utilizados o explotados efectivamente en territorio Argentino (“importación de servicios”)

No resulta ocioso destacar que, en el caso de servicios prestados desde el exterior, pero que son utilizados o explotados efectivamente también en el exterior, no se produce el hecho imponible del Impuesto.

En cambio, cuando el servicio es prestado desde el exterior, pero utilizado o explotado efectivamente en Argentina, y quien recibe ese servicio es sujeto pasivo del Impuesto por otros hechos imponibles y resulta responsable inscripto frente al tributo, se produce el hecho imponible previsto por el artículo 1, inciso d) de la LIVA, conocido como “importación de servicios”. En estos casos, el prestatario del servicio es el sujeto pasivo del Impuesto, quien debe liquidarlo e ingresarlo, y quién podrá computarse el crédito fiscal que pudiese corresponder.

El hecho imponible bajo análisis no abarca en su aspecto subjetivo a quienes no realizan otros hechos imponibles previstos por la LIVA o no se encuentran inscriptos, como podrían ser los sujetos exentos o los consumidores finales.

3. Resumen

[i] Para más información sobre la el régimen de responsabilidad sustituta introducido por la Ley 27.346 ver Marval News N°168, del 29 de diciembre de 2016, http://www.marval.com/publicacion/modificaciones-introducidas-por-la-ley-n-27346-al-regimen-impositivo-argentino-12914%26lang%3Des/

[ii] Es importante tener en cuenta que la Administración Federal de Ingresos Públicos se ha expedido en numerosos dictámenes con relación a su interpretación del concepto “utilización o explotación efectiva en el exterior”, cuyo análisis no será objeto de la presente reseña.